Champ d'intervention

Exercice de la profession
Les missions du commissaire aux comptes

1. Exercice de la profession

1.1 Introduction

Le commissaire aux comptes doit dans l'exercice de la profession se conformer aux dispositions légales et réglementaires ainsi qu'aux règles déontologiques et normes d'exercice professionnelles de la Compagnie Nationale.

Tout commissaire aux comptes doit prêter serment devant la Cour d'appel dont il relève, de remplir les devoirs de sa profession avec honneur et probité, respecter et faire respecter les lois.

1.2 Déontologie

Le nouveau code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, approuvé par le décret 2005-1412 du 26 novembre 2005, définit le comportement indépendant du contrôleur légal.

Obligation d'indépendance tant réelle qu'apparente, article 5 du Code de déontologie :

"Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l'entité dont il est appelé à certifier les comptes.

L'indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l'exercice en toute liberté en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi."

Intégrité, article 3 du Code de déontologie :

"Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honnêteté et droiture. Il s'abstient, en toutes circonstances, de tout agissement contraire à l'honneur et à la probité."

Impartialité, article 4 du Code de déontologie :

"Dans l'exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l'ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il évite toute situation qui l'exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité."

1.3 Incompatibilité

Le référentiel légal français permet de distinguer trois types d'incompatibilité :

Incompatibilités générales :

Article L. 822-10 du code de commerce :

"Les fonctions du commissaire aux comptes sont incompatibles :

Avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;

Avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à l'exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert comptable ;

Avec toute activité commerciale, qu'elle soit exercée directement ou par personne interposée."

Incompatibilités spéciales :

Les incompatibilités spéciales définissent les situations de dépendance dans lesquelles le commissaire aux comptes bénéficie d'une prise d'intérêt auprès de l'entité dont il certifie les comptes.

Sont visés par les articles L. 822-11 du code de commerce et le code de déontologie de la profession :

L'existence de liens personnels, financiers et professionnels, concomitants ou antérieurs, incompatibles avec la mission du commissaire aux comptes (articles 27, 28 et 29 du Code de déontologie) ;
La fourniture de prestation de services par le commissaire aux comptes qui n'entrent pas dans les diligences directement liées à sa mission légale (l'article 10 du Code de déontologie énumère des situations interdites) ;
La fourniture de prestations de conseil par le réseau (article L. 822-11, II, al.2 du code de commerce et le titre IV du code de déontologie).

Incompatibilités temporaires ou interdictions :

Article L. 822-12 du code de commerce :

"Les commissaires aux comptes et les membres signataires d'une société de commissaires aux comptes ne peuvent être nommés dirigeants ou salariés des personnes "ou entités" qu'ils contrôlent, moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions.

Pendant ce délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans une personne "ou entité" contrôlée ou qui contrôle au sens des I et II de l'article L. 233-3 la personne morale dont ils ont certifié les comptes."

Article L. 822-13 du code de commerce :

"Les personnes ayant été dirigeants ou salariés d'une personne "ou entité" ne peuvent être nommées commissaires aux comptes de cette personne morale moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions.

Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes des personnes "ou entités" possédant au moins 10% du capital lors de la cessation de leurs fonctions.

Les interdictions prévues au présent article pour les personnes "ou entités" mentionnées au premier alinéa sont applicables aux sociétés de commissaires aux comptes dont lesdites personnes "ou entités" sont associées, actionnaires ou dirigeantes."

Article L. 822-13 du code de commerce :

"Il est interdit au commissaire aux comptes, personne physique, ainsi qu'au membre signataire d'une société de commissaires aux comptes, de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des personnes "et entités" faisant appel public à l'épargne.

Cette disposition est également applicable aux personnes morales visées à l'article L. 612-1 et aux associations visées à l'article L. 612-4 dès lors que ces personnes font appel à la générosité publique."

1.4 Compétence et formation permanente

L'article 7 du code de déontologie de la profession souligne, outre les diplômes, la nécessité de maintenir un niveau de formation continue en adéquation avec les exigences de la mission légale qui incombe aux commissaires aux comptes.

Afin de garantir un haut degré de compétence et de qualité, le commissaire aux comptes peut avoir recours à des experts internes ou externes à l'entité qu'il contrôle.

Chaque professionnel doit également consacrer annuellement un certain nombre d'heures à sa formation et veiller à celle de ses collaborateurs.

Les compagnies régionales s'assurent du respect de cette obligation par tous moyens à leur convenance et notamment à l'occasion des examens d'activité.

Deux objectifs sont assignés à la formation : l'actualisation des connaissances et l'homogénéité des comportements professionnels.

L'organisation professionnelle contribue au perfectionnement de ses membres. Elle organise, par exemple, des séminaires portant sur :

Les connaissances de base de la profession ;
Les techniques professionnelles ;
Les problèmes d'actualité.

La durée et les modalités de formation actuelles au plan national sont calquées sur la norme de l'Ifac actualisée IES 7 qui prévoit notamment 120 heures de formation sur trois ans.

Article R. 822-61, I du code de commerce (partie réglementaire) :

"Tout commissaire aux comptes a l'obligation de suivre une formation professionnelle et d'en rendre compte à la compagnie régionale dont il est membre."

Selon les dispositions de l'article L.822-4 du Code de Commerce :

"Toute personne inscrite sur la liste de l'article L.822-1 qui n'a pas exercé des fonctions de commissaire aux comptes pendant trois ans est tenue de suivre une formation continue particulière avant d'accepter une mission de certification".

1.5 Publicité

Article 37 du code de déontologie :

"La publicité est permise au commissaire aux comptes dans la mesure où elle procure au public une nécessaire information. Les moyens auxquels il est recouru à cet effet sont mis en œuvre avec discrétion, de façon à ne pas porter atteinte à l'indépendance, à la dignité et à l'honneur de la profession, pas plus qu'aux règles du secret professionnel, à la loyauté envers les clients et les autres membres de la profession.

Les commissaires aux comptes peuvent utiliser le titre de commissaire aux comptes et le faire suivre de l'indication de la compagnie régionale dont ils sont membres.

Lorsqu'il présente son activité professionnelle à des tiers, par quelque moyen que ce soit, le commissaire aux comptes ne doit adopter aucune forme d'expression qui soit de nature à compromettre la dignité de sa fonction ou l'image de la profession.

Les autres formes de communication sont autorisées sous réserve :

Que l'expression en soit décente et empreinte de retenue ;

Que leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible d'induire le public en erreur ;

Qu'elles soient exemptes de tout élément comparatif."

1.6 Examen d'activité

Le commissaire aux comptes doit constituer, pour chaque société ou organisme qu'il contrôle, un dossier contenant tous les documents reçus et ceux qu'il a établis à l'occasion de l'exercice de ses fonctions.

Il doit tenir à jour une liste des organismes qu'il contrôle, et conserver, pendant dix ans, les dossiers et documents permettant le contrôle ultérieur des travaux qu'il a accomplis.

L'article L. 821-7 du code de commerce pose le principe du contrôle qualité :

"Les commissaires aux comptes sont soumis, dans leur activité professionnelle :

Aux inspections mentionnées à l'article L. 821-8 ;

A des contrôles périodiques organisés selon des modalités définies par le Haut Conseil ;

A des contrôles occasionnels décidés par la compagnie nationale ou les compagnies régionales."

La profession est consciente de l'intérêt de procéder à ces examens d'activité qui doivent assurer une homogénéité des travaux des professionnels et, par là-même, la qualité de leur certification des comptes.

Le cadre institutionnel du contrôle qualité français se positionne dans un contexte international visant le renforcement accru du contrôle des professionnels de l'audit légal.

Des textes majeurs ont fait évoluer le contrôle qualité et notamment :

La recommandation européenne du 15 novembre 2000 relative aux exigences minimales en matière de contrôle qualité ;
La directive européenne du 17 mai 2006 sur le contrôle légal des comptes annuels et consolidés ;
Les publications de l'Ifac sur le contrôle de qualité (la norme ISQC 1 de février 2004 et le SMO 1 d'avril 2004).

1.7 Secret professionnel

Le respect du secret professionnel par le commissaire aux comptes constitue une obligation légale dont le non respect est sanctionné pénalement.

Article 9 du code de déontologie :

"Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet.

Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l'utilisation des informations qui concernent des personnes ou entités à l'égard desquelles il n'a pas de mission légale.

Il ne communique les informations qu'il détient qu'aux personnes légalement qualifiées pour en connaître."

Article L. 822-15 du code de commerce :

"Sous réserve des dispositions de l'article L. 225-240 et des dispositions législatives particulières, les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions.
Lorsqu'une personne morale établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes consolidées sont, les uns à l'égard des autres, libérés du secret professionnel. Ces dispositions s'appliquent également lorsqu'une personne établit des comptes combinés."

1.8 Responsabilité

Responsabilité civile :

Sauf exceptions, le commissaire aux comptes est tenu à une obligation de moyen dans l'exercice de sa mission.

C'est donc au demandeur qu'il appartient de faire la triple démonstration d'une faute, d'un préjudice et du lien de causalité existant entre le fait générateur de responsabilité et le dommage.

Article L. 822-17 du code de commerce :

"Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l'égard de la personne ou de l'entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions.
Leur responsabilité ne peut toutefois être engagée à raison des informations ou divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution de leur mission.
Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signalées dans leur rapport à l'assemblée générale ou à l'organe compétent mentionnés à l'article. 823-1."

Article L. 822-18 du code de commerce :

"Les actions en responsabilité contre les commissaires aux comptes se prescrivent dans les conditions prévues à l'art. L. 225-254."

Article L. 225-254 du code de commerce :

"L'action en responsabilité contre les administrateurs ou le directeur général, tant sociale qu'individuelle, se prescrit par trois ans, à compter du fait dommageable ou s'il a été dissimulé, de sa révélation. Toutefois, lorsque le fait est qualifié de crime, l'action se prescrit par dix ans."

Responsabilité pénale :

La constitution d'une infraction pénale suppose la réunion de trois éléments : l'élément légal, l'élément matériel et l'élément moral.

Il existe, outre les infractions de "droit commun", des infractions spécifiques à l'exercice de la profession de commissaire aux comptes et notamment : l'usage illicite du titre de commissaire aux comptes, la violation du secret professionnel, la non révélation de faits délictueux, le défaut d'information sur les prises de participation…

Depuis la loi 2004-204 du 9 mars 2004 (dite loi "Perben II"), la responsabilité pénale des sociétés de commissaires aux comptes peut être mise en cause pour les infractions "commises pour leur compte par leurs organes ou représentants", (article L. 121-2 du Code pénal).

1.9 Discipline

Les fautes disciplinaires :

Les fautes susceptibles d'engager la responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes recouvrent "les infractions aux lois, règlements et normes d'exercice professionnelles homologuées par arrêté du Garde des sceaux ministre de la justice, ainsi qu'au code de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques identifiées par le Haut conseil du commissariat aux comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité, à l'honneur ou à l'indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l'exercice de la profession", article R. 822-32 de la partie réglementaire du code de commerce.

Peines disciplinaires :

Article L. 822-8 du code de commerce :

"Les sanctions disciplinaires sont :

1° L'avertissement ;

2° Le blâme ;

3° L'interdiction temporaire pour une durée n'excédant pas cinq ans ;

4° La radiation de la liste.

Il peut être aussi procédé au retrait de l'honorariat.

L'avertissement, le blâme ainsi que l'interdiction temporaire peuvent être assortis de la sanction complémentaire de l'inéligibilité aux organismes professionnels pendant dix ans au plus.

La sanction de l'interdiction temporaire peut être assortie du sursis. La suspension de la peine ne s'étend pas à la sanction complémentaire prise en application de l'alinéa précédent. Si, dans le délai de cinq ans à compter du prononcé de la sanction, le commissaire aux comptes a commis une infraction ou une faute ayant entraîné le prononcé d'une nouvelle sanction disciplinaire, celle-ci entraîne, sauf décision motivée, l'exécution de la première sanction sans confusion possible avec la seconde.

Lorsqu'ils prononcent une sanction disciplinaire, le Haut Conseil et les chambres régionales peuvent décider de mettre à la charge du commissaire aux comptes tout ou partie des frais occasionnés par les inspections ou contrôles ayant permis la constatation des faits sanctionnés."

La loi 2003-706 de sécurité financière du 1^er août 2003 a créé la possibilité de suspendre provisoirement le commissaire aux comptes à titre de mesure préventive d'urgence prononcée par le garde des Sceaux, de sa propre initiative ou sur saisine soit du président de l'AMF, soit du président de la CRCC (article L. 821- 10 C . com.).

Juridictions disciplinaires :

Article L. 822-6 du code de commerce :

"La commission régionale d'inscription, constituée en chambre régionale de discipline, connaît de l'action disciplinaire intentée contre un commissaire aux comptes membre d'une compagnie régionale, quel que soit le lieu où les faits qui lui sont reprochés ont été commis."

Article R. 822-46 partie réglementaire du code de commerce :

"L'appel contre la décision de la chambre régionale de discipline peut être formé, devant le haut Conseil du commissariat aux comptes, dans le délai d'un mois à compter de la notification qui leur est faite (…)."

Article R. 822-51 partie réglementaire du code de commerce :

"Les décisions rendues par le Haut Conseil sont susceptibles d'un pourvoi en cassation devant le Conseil d'Etat."

2. Les missions du commissaire aux comptes

2.1 DOMAINES D'INTERVENTION

Tableau de synthèse CNCC : Nomination obligatoire du commissaire aux comptes

2.2 CONDITIONS DE NOMINATION

Procédure :

La nomination du commissaire aux comptes se fait soit par désignation dans les statuts, soit par décision de l'assemblée constitutive ou de l'organe compétent de l'entité contrôlée, soit en cas de carence ou de récusation par décision de justice.

Sous réserve de l'exception de la désignation par l'autorité judiciaire, la décision de nomination d'un commissaire aux comptes se caractérise par la liberté de choix laissée à l'entité assujettie au contrôle légal.

Pour les sociétés faisant appel public à l'épargne, l'AMF doit être informée au préalable de la candidature et donner un avis avec ou sans réserves (article R. 823- 1 C . com.).

Pour les établissements publics de l'Etat, la nomination est faite par le Ministre de l'économie et des finances après avis de l'AMF (article 135 de la loi de sécurité financière).

Nombre :

Le principe est celui de la nomination obligatoire d'un commissaire aux comptes dans les structures juridiques entrant dans le champ du contrôle légal.

Par exception, sont tenus de désigner deux commissaires aux comptes :

Les sociétés commerciales astreintes à la publication de comptes consolidés ;
Les mutuelles publiant des comptes combinés ;
Les partis et groupements politiques ;
Les établissements de crédit dépassant certains seuils ;
Les établissements publics de l'Etat qui établissent des comptes consolidés.

Toute personne ou entité peut décider de se doter volontairement d'un ou plusieurs commissaires aux comptes après avoir recueilli l'accord des associés.

Durée des fonctions :

Les fonctions de commissaire aux comptes titulaire et suppléant ont une durée légale de six exercices que la nomination soit volontaire ou obligatoire.

Article L. 823-3 du code de commerce :

"Les commissaires aux comptes sont nommés pour six exercices. Leurs fonctions expirent après la délibération de l'assemblée générale ou de l'organe compétent qui statue sur les comptes du sixième exercice.

Le commissaire aux comptes nommé en remplacement d'un autre ne demeure en fonction que jusqu'à l'expiration du mandat de son prédécesseur."

Le commissaire aux comptes est investi d'une mission légale : sa nomination ne peut être ni rétroactive, ni reconduite tacitement.

Sauf exceptions prévues par la loi, le mandat du commissaire aux comptes peut être indéfiniment renouvelé au sein de l'entité dans laquelle il exerce sa mission.

S'il est proposé à l'assemblée de ne pas le renouveler, le commissaire aux comptes peut, s'il le sollicite, être entendu par l'assemblée générale (article L. 823- 5 C . com.).

Défaut de nomination de commissaire aux comptes :

Le défaut de nomination d'un commissaire aux comptes par une entité astreinte au contrôle légal ou sa désignation irrégulière est susceptible d'avoir de graves conséquences tant à l'égard de l'entité que de ses dirigeants.

Article L. 820-3-1 du code de commerce :

"Les délibérations de l'organe mentionné au premier alinéa de l'article L. 823-1 prises à défaut de désignation régulière de commissaires aux comptes ou sur le rapport de commissaires aux comptes nommés ou demeurés en fonctions contrairement aux dispositions du présent titre ou à d'autres dispositions applicables à la personne ou à l'entité en cause sont nulles.

L'action en nullité est éteinte si ces délibérations sont expressément confirmées par l'organe compétent sur le rapport de commissaires aux comptes régulièrement désignés."

Suppléant :

Les entités ayant l'obligation de nommer un commissaire aux comptes ou celles qui choisissent d'en désigner un volontairement, sont tenu de nommer un commissaire aux comptes suppléant dans les mêmes conditions que le titulaire.

Le commissaire aux comptes suppléant est appelé à remplacer le titulaire, en cas de refus, d'empêchement, de démission ou de décès.

Article L. 823-1 alinéa 2 et 3 du code de commerce :

"(…)

Un ou plusieurs commissaires aux comptes suppléants, appelés à remplacer les titulaires en cas de refus, d'empêchement, de démission ou de décès sont désignés dans les mêmes conditions.

Les fonctions du commissaire aux comptes suppléant appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date d'expiration du mandat confié à ce dernier, sauf si l'empêchement n'a qu'un caractère temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l'empêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions après l'approbation des comptes par l'assemblée générale ou l'organe compétent. (…)"

Récusation ou relèvement judiciaire :

La procédure de récusation est applicable à toutes les personnes ou entités pour lesquelles le commissaire aux comptes a été nommé de manière volontaire ou obligatoire.

Elle est enfermée dans de brefs délais.

Article L. 823-6 du code de commerce :

"Un ou plusieurs actionnaires ou associés représentant au moins 5 % du capital social, le comité d'entreprise, le ministère public, l'Autorité des marchés financiers pour les personnes faisant publiquement appel à l'épargne et entités peuvent, dans le délai et les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat, demander en justice la récusation pour juste motif d'un ou plusieurs commissaires aux comptes.

Les dispositions de l'alinéa précédent sont applicables, en ce qui concerne les personnes autres que les sociétés commerciales, sur demande du cinquième des membres de l'assemblée générale ou de l'organe compétent.

S'il est fait droit à la demande, un nouveau commissaire aux comptes est désigné en justice. Il demeure en fonctions jusqu'à l'entrée en fonctions du commissaire aux comptes désigné par l'assemblée ou l'organe compétent."

Le relèvement judiciaire peut être demandé à tout moment au cours de l'exercice du mandat du commissaire aux comptes.

Article L. 823-7 du code de commerce :

"En cas de faute ou d'empêchement, les commissaires aux comptes peuvent, dans les conditions fixées par décret en Conseil d'Etat, être relevés de leurs fonctions avant l'expiration normale de celles-ci, sur décision de justice, à la demande de l'organe collégial chargé de l'administration, de l'organe chargé de la direction, d'un ou plusieurs actionnaires ou associés représentant au moins 5 % du capital social, du comité d'entreprise, du ministère public ou de l'Autorité des marchés financiers pour les personnes faisant publiquement appel à l'épargne et entités.

Les dispositions de l'alinéa précédent sont applicables, en ce qui concerne les personnes autres que les sociétés commerciales, sur demande du cinquième des membres de l'assemblée générale ou de l'organe compétent."

Démission :

Le commissaire aux comptes doit par principe exercer sa mission jusqu'à échéance normale de son mandat et ce n'est que par exception qu'il a cependant le droit de démissionner.

Le nouveau code de déontologie de la profession ne prévoit plus expressément la démission pour convenance personnelle alors que cette possibilité était envisagée sous l'empire de l'ancien code, article 12 alinéa 2.

Article 19 du code de déontologie :

"Le commissaire aux comptes exerce sa mission jusqu'à son terme. Il a cependant le droit de démissionner pour des motifs légitimes.

Constitue un motif légitime de démission :

a) La cessation définitive d'activité ;

b) Un motif personnel impérieux, notamment l'état de santé ;

c) Les difficultés rencontrées dans l'accomplissement de la mission, lorsqu'il n'est pas possible d'y remédier ;

d) La survenance d'un événement de nature à compromettre le respect des règles applicables à la profession, et notamment à porter atteinte à l'indépendance ou à l'objectivité du commissaire aux comptes.

Le commissaire aux comptes ne peut démissionner pour se soustraire à ses obligations légales relatives notamment :

1° A la procédure d'alerte ;

2° A la révélation de faits délictueux au procureur de la République ;

3° A la déclaration de sommes ou d'opérations soupçonnées d'être d'origine illicite ;

4° A l'émission de son opinion sur les comptes.

Il ne peut non plus démissionner dans des conditions génératrices de préjudice pour la personne ou l'entité concernée. Il doit pouvoir justifier qu'il a procédé à l'analyse de la situation."

2.3 Contenu des missions

Les commissaires aux comptes sont investis d'une mission générale qui comporte une mission d'audit conduisant à la certification et des missions de vérifications spécifiques.

Par ailleurs, en leur qualité de commissaires aux comptes de l'entreprise, ils effectuent des interventions connexes à leur mission générale, consécutives à des opérations particulières ou à des événements nécessitant leur intervention.

Mission générale : audit et certification

Les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

Article L. 823-9 du code de commerce :

"Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de cet exercice.

Lorsqu'une personne ou une entité établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations, que les comptes consolidés sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation.

Sans préjudice des dispositions de l'article L. 823-14, la certification des comptes consolidés est délivrée notamment après examen des travaux des commissaires aux comptes des personnes et entités comprises dans la consolidation ou, s'il n'en est point, des professionnels chargés du contrôle des comptes desdites personnes et entités."

A cet effet ils mettent en œuvre un audit, en application des normes d'exercice professionnelles arrêtées par leur compagnie nationale, en conformité avec les normes internationales de l'IFAC.

Ce contrôle légal s'exerce sur les comptes annuels décrits par la 4° directive (comptes sociaux) et la 7° directive (comptes consolidés) de l'Union européenne.

Mission générale : rapport général

Les commissaires aux comptes relatent dans leur rapport à l'assemblée générale ordinaire l'accomplissement de leurs missions.

Ils expriment par leur certification, qu'ayant effectué leur mission ils ont acquis l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives.

Le rapport général comporte :

Une première partie dans laquelle ils expriment leur opinion sur les comptes annuels. S'ils refusent de certifier ou s'ils certifient avec réserve, ils motivent leur position et en chiffrent si possible l'incidence. D'une manière plus générale, ils présentent toutes observations utiles à la bonne compréhension des comptes ;
Une seconde partie, dans laquelle les commissaires aux comptes présentent les observations qu'appellent les vérifications qu'ils sont tenus d'effectuer ;
Une troisième partie, dans laquelle ils justifient leurs appréciations : en application de l'article L. 823-9 C. Com., le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification. Il s'agit d'une explication sur l'opinion émise.

Ils signalent à l'assemblée générale les irrégularités et inexactitudes dont ils ont eu connaissance au cours de leur mission.

La compagnie nationale des commissaires aux comptes, dans la perspective de l'émission des rapports, met ponctuellement, à la disposition des professionnels, des exemples de modèles de rapports en complément des dispositions résultant des normes 2-601 et 2-602 et de la NEP 705 "Justifications des appréciations" du référentiel normatif.

Mission générale : vérifications spécifiques

Les commissaires aux comptes vérifient la sincérité et la concordance avec les comptes annuels :

Des informations données dans le rapport de gestion ;
Des documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes annuels.

Ils vérifient la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations données dans le rapport sur la gestion du groupe.

Les commissaires aux comptes s'assurent du respect de l'égalité entre les actionnaires.

Ils contrôlent le respect des dispositions relatives aux actions ou parts sociales détenues par les administrateurs.

Ils examinent les conventions intervenues entre la société et l'un de ses administrateurs ou entre deux sociétés ayant un administrateur commun en vue de présenter un rapport spécial à l'assemblée générale.

Les commissaires aux comptes examinent et formulent s'il y a lieu leurs observations sur les documents d'information financière prévisionnelle et les rapports explicatifs les accompagnant, que certaines sociétés et personnes morales sont tenues d'établir semestriellement ou annuellement.

Interventions spécifiques connexes :

Les commissaires aux comptes sont appelés à intervenir ponctuellement et à établir un rapport spécial lorsque certains événements ou situations précisées par la loi se produisent et notamment dans les cas suivants :

Augmentation du capital en cas de compensation avec des créances sur la société et en cas de suppression du droit préférentiel de souscription ;
Emission d'obligations convertibles en actions ou échangeables contre des actions ;
Ouverture d'options de souscription ou d'achat d'actions au bénéfice des membres du personnel ;
Réduction du capital ;
Transformation de la société ;
Regroupement volontaire des actions non cotées ;
Paiement du dividende en actions ;
Certification du bilan en vue de la distribution d'acomptes sur les dividendes.

Révélations des faits délictueux :

L'article L. 823-12, al. 2 du code de commerce fait obligation aux commissaires aux comptes de révéler au procureur de la République les faits délictueux dont il eu connaissance au cours de l'exercice de sa mission :

"Ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation."

Le commissaire aux comptes n'a pas à rechercher activement les faits délictueux commis au sein de l'entité qu'il contrôle.

Toutefois, étant investi d'une mission permanente de contrôle par la loi, il lui appartient de mettre en œuvre les mesures nécessaires à la prise en compte de risques de survenance d'irrégularités ou d'inexactitudes et de se montrer vigilant dans la conduite de sa mission.

Si la responsabilité du commissaire ne peut, par principe, être engagée pour avoir révélé, il pourrait, en revanche, être poursuivi, pour non révélation délibérée de faits à caractère délictueux.

Prévention des difficultés :

Lorsque, dans l'exercice de ses fonctions, le commissaire aux comptes constate des faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, il en saisit le président ou le dirigeant de la société ou de la personne morale qui doit lui répondre.

En fonction de cette réponse, des mesures prises, de la persistance des faits, le commissaire aux comptes peut être conduit à appeler le conseil d'administration ou l'organe équivalent à en délibérer puis, s'il y a lieu, à présenter un rapport à l'assemblée générale qu'il peut convoquer lui-même en cas d'urgence.

Missions particulières :

Les commissaires aux comptes sont souvent chargés de missions particulières, notamment en tant que commissaires aux apports et commissaires à la fusion.

Norme professionnelle du référentiel CNCC 7-101, §2 :

"L'intervention d'un commissaire aux apports résulte des articles du Code de commerce L. 225-8,L. 225-14 et L. 223-9 relatifs à la constitution des sociétés par actions et des sociétés à responsabilité limitée, des articles L. 225-147 et L. 223-33 applicables en cas d'augmentation de leur capital, des articles L. 236- 10, L . 236-16 et L. 236-24 concernant les cas de fusion, scission et apport partiel d'actif, de l'article D. 64-1 afférent aux cas d'apport en nature et D. 260 afférent aux fusions et aux opérations assimilées."

Norme professionnelle du référentiel CNCC 7-102, §2 :

"En application des dispositions de l'article L. 236-10 (L. 236-23 pour les sociétés à responsabilité limitée) du Code de commerce, le commissaire à la fusion vérifie que les valeurs relatives attribuées aux actions (ou parts) des sociétés participant à l'opération sont pertinentes et que le rapport d'échange est équitable.

Il établit un rapport sur les modalités de l'opération dont le contenu répond aux dispositions légales précitées et dans lequel il exprime son avis sur le caractère équitable du rapport d'échange proposé en tenant compte, le cas échéant, des observations formulées sur la pertinence des valeurs relatives."

2.4 Modalités de l'exercice

Pouvoirs d'investigation :

Selon la loi, à toute époque de l'année, les commissaires aux comptes, ensemble ou séparément, opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à l'exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès verbaux.

Ces investigations peuvent être faites tant auprès de la société que des sociétés mères ou filiales et auprès de l'ensemble des entreprises comprises dans la consolidation.

Les commissaires aux comptes peuvent également recueillir toutes informations utiles à l'exercice de leur mission auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société.

Toutefois, ce droit d'information ne peut s'étendre à la communication des pièces, contrats et documents quelconques détenus par des tiers, à moins qu'ils n'y soient autorisés par une décision de justice.

Le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes sauf par les auxiliaires de la justice.

Exécution des missions :

Pour l'accomplissement de leurs contrôles, les commissaires aux comptes peuvent, sous leur responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou collaborateurs de leur choix, qu'ils font connaître nommément à la société. Ceux-ci ont les mêmes droits d'investigation que les commissaires.

Si plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, ils peuvent procéder séparément à leurs investigations, vérifications et contrôles, mais ils établissent un rapport commun. En cas de désaccord entre les commissaires, le rapport indique les différentes opinions exprimées.

Tout rapport ou tout document d'une société de commissaires aux comptes dans l'exercice de sa mission légale doit comporter, indépendamment de la signature sociale, la signature de celui ou de ceux de ses membres commissaires aux comptes qui ont eu la responsabilité de l'établissement de ce rapport ou de ce document.

Outre les contrôles que les commissaires aux comptes peuvent effectuer dans les entreprises comprises dans la consolidation, la certification des comptes consolidés est délivrée après examen des travaux des commissaires aux comptes des entreprises consolidées ou, à défaut, des professionnels chargés de leur contrôle.

Dans l'exercice de leurs missions les commissaires aux comptes doivent se conformer au référentiel normatif et déontologique élaboré par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Il s'agit d'un cadre conceptuel sans valeur législative ou réglementaire.

Programme de travail :

Les travaux du commissaire aux comptes font l'objet d'un programme de travail établi par écrit. Celui-ci tient compte de la forme juridique de l'entreprise, de sa nature de ses activités ainsi qu'éventuellement des contrôles exercés par l'autorité publique.

La norme d'exercice professionnel, NEP-300 "Planification de l'audit", homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 et correspondant à l'adaptation de la norme ISA 300 guide le professionnel dans la mise en œuvre de la planification de son audit des comptes ainsi que dans l'élaboration de son plan de mission et de son programme de travail.

Ce programme décrit les diligences estimées nécessaires ; il indique le nombre d'heures de travail et les honoraires correspondants.

Pour les entreprises les plus importantes, les sociétés cotées, les établissements de crédit et quelques autres types d'entreprises, le nombre d'heures de travail et les honoraires sont fixés d'un commun accord entre les parties.

Pour les autres entreprises, un nombre d'heures normal est fixé par décret en fonction des grandeurs comptables. Il s'agit de nombres “normaux” auxquels il peut être dérogé en fonction des nécessités propres à chaque programme de travail.

Les demandes de dérogation sont adressées au président de la compagnie régionale.

Les éventuels différends relatifs au programme de travail ou à la rémunération des commissaires aux comptes relèvent de la compétence des chambres de discipline en cas de non-conciliation devant le président de la compagnie régionale.

Relations avec les dirigeants :

Les commissaires aux comptes portent à la connaissance du conseil d'administration ou du directoire et du conseil de surveillance, selon le cas :

Les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédé et les différents sondages auxquels ils se sont livrés ;
Les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ;
Les irrégularités et les inexactitudes qu'ils auraient découvertes ;
Les conclusions auxquelles conduisent les observations et les résultats de l'exercice comparés à ceux du précédent exercice.

Ils sont convoqués à la réunion du conseil d'administration ou du directoire, selon le cas, qui arrête les comptes de l'exercice écoulé, ainsi qu'à toutes les assemblées d'actionnaires.

Dans le respect des règles d'indépendance, les commissaires aux comptes peuvent donner les avis et conseils nécessaires pour assurer la fiabilité des comptes, le fonctionnement régulier des procédures comptables, la qualité de l'information financière et la régularité de certaines opérations particulières.

Les commissaires aux comptes peuvent convoquer l'assemblée générale en cas de carence ou de paralysie des organes de gestion.

Comité d'entreprise :

Les commissaires aux comptes peuvent être convoqués par le comité d'entreprise pour donner des explications sur les différents postes des comptes annuels ainsi que sur la situation financière de l'entreprise.